A. Calificación

De acuerdo con el artículo 110.2 de la Ley 18.387/2008, de 23 de octubre, de Declaración del concurso y reorganización empresarial (LC)⁽¹⁾, los créditos por tributos nacionales y departamentales son privilegiados generales de segundo orden. El Estado y los Gobiernos Departamentales son favorecidos por el legislador en tanto su crédito se origine en el derecho a recaudar fondos para cubrir los presupuestos (art. 85 y 297 de la Constitución y 10 de Ley 14.306/1974, de 29 de noviembre, Código tributario (CT)) y sean exigibles, como máximo, con una anterioridad de hasta cuatro años a la declaración de concurso. Si se cumplen estas dos condiciones se configura el régimen de privilegio previsto en el art. 2372 del Código Civil.

El legislador ha creado otros privilegios para el Estado en desmedro de los acreedores quirografarios (^{MARTÍNEZ BLANCO, 2018}, 362), incluso para asegurar el crédito a organismos creados con posterioridad a la LC (^{FERRER MONTENEGRO, 2016}, 148 y 149). Es el caso de los créditos de la Agencia Nacional de Desarrollo Económico (art. 21 de la Ley 18.602/2009, de 21 de setiembre), las multas a las sociedades del artículo 4 de la Ley 19.288/2014, de 26 de setiembre, de Depuración de Sociedades Inactivas e Identificación de Titulares de Participaciones Patrimoniales al Portador en las Sociedades Anónimas y en Comandita por Acciones y los créditos del Instituto Nacional de la Leche del artículo 748 de la Ley 19.355/2015, de 19 de diciembre, de Presupuesto Nacional de Sueldos Gastos e Inversiones, Ejercicio 2015-2019. Se trata de un proceso pernicioso que contraría la decisión del legislador concursal de limitar los privilegios del Estado a los estrictamente necesarios para no perjudicar a los acreedores quirografarios (^{OLIVERA GARCÍA, 2015}, 155) a quienes se pretendió jerarquizar dándoles un gran poder de decisión y optimizar la recuperación de su crédito (OLIVERA GARCÍA, 2015, 235).

B. Insinuación y verificación

Los créditos por tributos nacionales y departamentales son privilegiados, pero no por ello el Estado y los Gobiernos Departamentales están exentos de la carga de su insinuación y verificación. No son, por tanto, créditos ajenos al proceso concursal. Aún favorecidos integran la masa pasiva (art. 55, LC) y deben ser insinuados para la verificación del síndico o interventor dentro de los sesenta días de la declaración de concurso (art. 94, LC) (^{CABRERA DAMASCO, 2015}, 70; ^{CREIMER BAJUK, 2010}, 446; ^{MARTÍNEZ BLANCO, 2018}, 325 y 326), en los términos del artículo 95 de la LC. De no presentarse en tiempo deben verificar el crédito judicialmente a su costa, perdiendo el derecho a percibir su parte en los pagos realizados (art. 99, LC).

C. Cobro

La calificación de los créditos y su graduación determina el orden de prelación que debe atender el síndico para distribuir la masa activa del concurso en un reconocimiento de que no será posible mantener un régimen de completa igualdad (^{BADO CARDOZO y LÓPEZ RODRÍGUEZ, 2012}, 491). Es una forma de conservación del valor del crédito (RODRÍGUEZ MASCARDI y ^{FERRER MONTENEGRO, 2016}, 26 y 27).

Como consecuencia de la calificación privilegiada de segundo orden, el Estado y los Gobiernos Departamentales deben aguardar la satisfacción de los acreedores laborales del artículo 110.1, LC, a quienes se le reconoce el primer orden en la lista de privilegios generales. Es así como, en caso de liquidación y sin perjuicio del pago de los créditos con privilegio especial, con el producido de la enajenación de los bienes gravados (art. 181, LC), el pago de los créditos con privilegio general se realiza siguiendo el orden establecido en el art. 110, si es posible íntegramente y si no lo fuere porque los bienes no alcanzaren, a prorrata dentro de cada número (art. 183, LC).

A. Limitación de la responsabilidad del adquirente

Bajo el nombre «Pasivos del deudor vinculados a los activos, al establecimiento comercial o explotación», el artículo 177 de la LC establece un régimen excepcional para los adquirentes de bienes y derechos del deudor concursado que rije en la etapa de liquidación y que no puede hacerse valer si el adquirente hubo el bien en virtud de un acuerdo privado de reorganización o en un convenio.

Este artículo dispone que el régimen de responsabilidad que pesa sobre los sucesores o adquirentes por obligaciones comerciales, laborales, municipales o tributarias no será de aplicación al adquirente de los activos o del establecimiento comercial o de la explotación enajenados en el proceso de liquidación de la masa activa del deudor. Crea, pues, una excepción que permite desconocer las normas de responsabilidad del adquirente establecidas en diferentes cuerpos normativos. Ellos son, el artículo 22 del CT, el artículo 2 de la Ley 2904/1904, de 26 de setiembre, de Enajenación de establecimientos (LEE) y el artículo 389.2 de la Ley 15.982/1988, de 18 de noviembre, en la redacción dada por la Ley 19.355/2015, de 9 de junio, Código General del Proceso (CGP).

El obligado a cumplir la prestación pecuniaria derivada de la relación tributaria es el contribuyente (art. 16, CT). Cuando fallece, sus obligaciones deben ser cumplidas por los sucesores, salvo que hagan valer el beneficio de inventario (art. 18, CT). De acuerdo con el artículo 22 del CT, los adquirentes de casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesores. La responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo.

El régimen de responsabilidad en defensa de los acreedores se completa con lo dispuesto en el art. 2 de la LEE. Según esta norma, el adquirente de un establecimiento comercial es solidariamente responsable con el enajenante por los créditos que se denuncien en el término de treinta días siguientes a la publicación del llamado a acreedores previsto en la LEE y por los que resulten de los libros de comercio. El adquirente, pues, limita su responsabilidad a estos créditos, razón por la cual es el más interesado en que se realicen las publicaciones de rigor. Si no se hicieren, entonces deberá responder solidariamente con el enajenante por todas las deudas, de cualquier naturaleza, hasta que se cumplan las publicaciones (art. 3, LEE).

En virtud del artículo 177 de la LC, el régimen de responsabilidad relacionado en las normas citadas no se aplica al adquirente del establecimiento comercial del deudor concursado en la etapa de liquidación. Como consecuencia, el ente recaudador del tributo no puede reclamar nada al adquirente, ni puede impedirle cumplir con las obligaciones tributarias a partir de la adquisición del bien en la liquidación concursal.

La liquidación de los bienes de un deudor concursado se realiza siguiendo un procedimiento reglado en la LC. El legislador prefiere la enajenación en bloque de la empresa en funcionamiento (art. 171, LC), como un todo o en partes y en lo posible mediante un procedimiento de oferta pública (art. 172,LC). Si no se logra la venta en bloque de la empresa en funcionamiento, corresponde realizar la liquidación por partes obedeciendo un proyecto o de acuerdo con unas reglas.

El proyecto de liquidación es obra del síndico y debe contener las reglas particulares de enajenación que correspondan a cada clase de bienes y derechos que integran la masa activa. El síndico puede proyectar cualquier procedimiento para la liquidación de la masa activa: puede proponer que sea realizada por él mismo o por personas o entidades especializadas, o puede proponer una subasta privada sujeta a las reglas que le resulten más apropiadas (^{BADO CARDOZO y LÓPEZ RODRÍGUEZ, 2015}, 257 y 258).

En caso de que la comisión de acreedores no apruebe el proyecto del síndico, la liquidación se ajustará a las reglas del artículo 174, numerales 1 a 4, según las cuales debe procederse a la enajenación de las diversas unidades productivas como un todo (regla 1), otorgarse el derecho de uso a una cooperativa de trabajadores si se dan determinadas circunstancias (regla 2), liquidar la masa siguiendo las reglas de la vía de apremio de los artículos 377 y siguientes del CGP (regla 3) y negociar en mercados formales los valores cotizables que tengan oferta pública (regla 4). Sea por la vía del proyecto o por la vía de las reglas supletorias, antes de proceder a la liquidación, el síndico debe poner en conocimiento del juez el proyecto o las reglas que obedecerá para su control y observación (art. 174). Una vez comunicado al juez, la liquidación seguirá el proyecto o las reglas dispuestas por el síndico.

B. Exoneración tributaria

El artículo 254 de la LC establece un régimen de excepción en materia tributaria aplicable a todos los procesos concursales, esto es, a los disciplinados en la LC (el acuerdo privado de reorganización, el concurso y el pequeño concurso), en el CGP (el concurso civil) y en la Ley 18.401/2008, de 24 de octubre, de Modificación de la Carta orgánica del Banco Central del Uruguay (el acto de resolución bancaria regulado en el artículo 40, 40 bis y ter)).

En el numeral primero del artículo 254 el legislador declara que todos los créditos anteriores a la declaración de concurso se consideran incobrables en lo que refiere a los tributos recaudados por la Dirección General Impositiva. En consecuencia, los acreedores concursales pueden deducir de su liquidación del Impuesto al Patrimonio y de su Impuesto a la Renta (esto por el Decreto de 8 de agosto de 2019 que modifica el Decreto 150/2007, de 26 de abril), la totalidad de sus créditos concursales y pueden, también, recuperar el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Específico Interno que corresponda (^{MARTÍNEZ BLANCO, 2018}, 455). El Estado y los Gobiernos Departamentales tienen derecho a gravar los ingresos derivados de la cobranza de esos créditos concursales sólo a medida que se produzcan los cobros respectivos. En el numeral segundo el legislador permite al deudor diferir hasta en cinco ejercicios la renta bruta generada por las quitas que obtuvo en el concurso. En el numeral tercero, exonera de tributos a la venta privada o en subasta pública y a la cesión de bienes hecha a los acreedores en el proceso de liquidación concursal. Finalmente, en el numeral cuarto, exonera a los síndicos e interventores de la responsabilidad tributaria que corresponde a los representantes, salvo que hubieran actuado con dolo.

La exoneración de tributos del numeral tercero del artículo 254 los comprende a todos, tanto los nacionales como los departamentales. La única excepción es el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Específico Interno y sólo cuando corresponda (^{COBAS ETCHEGOIMBERRY y ABADI PILOSOF, 2018}, 136; ^{MARTÍNEZ BLANCO, 2018}, 454).

C. Imposibilidad de exigir certificados de cumplimiento

Es sabido que la celebración de los negocios jurídicos o su registro, eficacia o perfeccionamiento, en general, se sujeta a la presentación previa de comprobantes que acrediten que el contribuyente se encuentra al día con sus obligaciones tributarias o para-tributarias. Aunque resulte engorroso para los contribuyentes, es una forma efectiva que ha encontrado el Estado para recaudar lo debido y controlar la evasión (^{MARTÍNEZ BLANCO, 2018}, 316).

El artículo 114 de la LC establece un régimen excepcional porque dispone que estos comprobantes no sean requeridos en caso de concurso, ni su exigencia obstaculice la liquidación de la masa activa en el concurso de acreedores. El legislador concursal pretende estimular la adquisición de bienes del deudor en la liquidación concursal y evitar una suerte de «privilegio indirecto». La LC eliminó muchos de los privilegios del régimen anterior, contenidos en el Código de Comercio, en el Código Civil y en otras normas, con el objeto de beneficiar a los acreedores quirografarios (^{OLIVERA GARCÍA, 2015}, 155).

Lamentablemente esta norma fue objeto de interpretación por el artículo 179 de la Ley 19.438/2016, de 14 de octubre, de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal - Ejercicio 2015. De acuerdo con esta disposición, la excepción del artículo 254 de la LC refiere exclusivamente a las obligaciones que componen la masa pasiva del deudor y no a las devengadas con posterioridad a la declaración judicial del concurso. Respecto de éstas es necesario que las oficinas emitan certificados que acrediten que el deudor concursado se encuentra al día con la deuda concursal. El Estado y los Gobiernos Departamentales no podrían subordinar la emisión del certificado al pago de la deuda anterior a la declaración de concurso, esto es, a la deuda concursal, pero sí podrían subordinar su expedición al cumplimiento de la deuda post-concursal. Es una pena que se haya sancionado esta norma. El afán recaudatorio del Estado auyenta a los interesados en adquirir los bienes del deudor concursado y torna inviable la liquidación perjudicando a los trabajadores, que son los primeros en cobrar y al propio Fisco, que cobrará poco y nada.

A. Sujeto activo y sujeto pasivo de la relación tributaria

La contribución inmobiliaria se estableció en la Ley 9189/1934, de 4 de enero, de Fijación de Impuesto contribución inmobiliaria, modificada por la Ley 8328/1934, de 24 de marzo. El impuesto se estructuró como un impuesto nacional (art. 1), único y general para todo el país (^{GIAMPIETRO BORRÁS, 1970}, 22), cuyo sujeto activo era el Estado Central actuando por medio de la Dirección General de Impuestos Directos en Montevideo y las Administraciones y Agencias de Rentas en los Departamentos del litoral e interior (art. 19). En el marco de esta Ley, el artículo 29 autorizó a las oficinas públicas del Estado, Municipios o entes autónomos a no dar trámite o entrada a escrito, petición o solicitud que tenga relación con bienes inmuebles, si previamente no se ha acreditado el pago de la contribución inmobiliaria del año en curso, acompañando el boleto respectivo.

Con la Constitución de 1952, los Gobiernos Departamentales recuperaron la potestad de crear impuestos por lo cual, desde entonces, existen tantos impuestos departamentales de contribución inmobiliaria como departamentos, cuyo hecho generador se circunscribe a los respectivos límites departamentales y que son diferentes al Impuesto de Contribución Inmobiliaria nacional. Obsérvese que los sujetos activos y los destinatarios son distintos y cada Gobierno Departamental afora los inmuebles de forma diferente (^{GÓMEZ LEIZA, 2020}, 14). El constituyente de 1952, pues, abrogó el impuesto de contribución inmobiliaria nacional y en la disposición transitoria H aseguró un régimen de transición hasta que el régimen no fuera derogado o modificado por los Gobiernos Departamentales que ahora tienen potestad tributaria.

En la actualidad, la contribución inmobiliaria es un impuesto departamental en el que la relación tributaria se entabla entre el ente público acreedor del tributo (Gobierno Departamental - sujeto activo) y el obligado al cumplimiento de la prestación pecuniaria en calidad de contribuyente o responsable (poseedor a cualquier título de un bien inmueble - sujeto pasivo).

B. Inexistencia de un derecho real

Algunos Gobiernos Departamentales no reciben el pago de la contribución inmobiliaria generada a partir de la adquisición en la liquidación concursal con el pretexto de que el deudor concursado mantiene adeudos (^{COBAS ETCHEGOIMBERRY y ABADI PILOSOF, 2018},136). Fundamentan su negativa en la idea de que la contribución inmobiliaria es un tributo de naturaleza real y que, por tanto, sigue al bien sin importar quien sea su titular.

Debe advertirse que las relaciones jurídicas tributarias son de naturaleza personal. El artículo 14 del CT establece que la obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la Ley. No existe un derecho real del Gobierno Departamental en el inmueble (^{GIAMPIETRO BORRÁS, 1970}, 109). El Estado tiene un derecho personal a percibir una cantidad de dinero de una persona que está en determinada vinculación con el inmueble. ^{VALDÉS COSTA afirmaba, en 1965}, que la creencia de que los impuestos constituyen derechos reales contra la cosa, sin relación a determinada persona, se encuentra superada (^{VALDÉS COSTA, 1965, 11 y 12}).